營業稅遭罰案例類型--國外代購商品遭罰
常見爭點：
(原告:受處分人 / 被告:國稅局)
（一）原告是否屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織」？納稅義務人為何？原告銷售系爭商品之行為，是否在我國境內？
（二）本件被告本稅之核定有無違反實體從舊原則？
（三）本件罰鍰處分是否違反比例原則？
原告常見復查主張
(1)其係位於境外之代購業者，進口貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔。
(2)倘被告認定原告於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅。
(3)本件與一般境內代購業者補稅案件有別，建請報財政部核示云云。
被告常見復查決定
(1)原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告所屬沙鹿稽徵所函請露天市集國際資訊股份有限公司（下稱露天公司）提供拍賣交易明細資料，經該公司提供102年6月至103年8月間原告所使用之3組拍賣帳號qunfajapan、sakurazensenl68及rennboull24下標資料。該所乃於103年7月31日以中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函，請原告提供網路拍賣交易明細及拍賣交易所使用之金融機構帳戶存摺供核，依原告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號00000000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀行帳號000000000000等帳戶，核計系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，核定銷售額35,935,702元（37,732,487元÷1.05），補徵營業稅額1,796,785元。
(2)依原告103年8月11日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄略以，其於日本透過電腦至臺灣露天拍賣網路平台，主要販售日本虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，進貨來源為日本超商或電器行，係採用現金或刷卡方式付款，買受人於臺灣露天拍賣網路平台下單並完成付款，原告即透過露天平台悄悄話留言或LINE傳送商品序號給買家等語。又依原告於露天拍賣網頁所載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密碼或直接由LINE平台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或超商繳款之付款方式等事項，與原告所述交易內容相符。是本件依原告所述網路交易過程及請（付）款流程，其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，以取得代價，依營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款、第45條、第51條第1項第1款規定，核屬原告於中華民國境內銷售勞務行為，自應依規定報繳營業稅。
(3)有關原告主張其係位於境外之代購業者，進口貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔，與一般境內代購業者補稅案件有別，建請報財政部核示乙節，查原告自承並無在日本成立公司或商號，且臺灣露天拍賣網路平台並無提供非中華民國國民註冊為會員，原告領有中華民國國民身分證，並於國內設有戶籍（臺中市○ ○區○○里○○路000巷0號），系爭期間為中華民國國民，又其於露天公司所登記之會員地址為臺中市外埔區，自非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，原告主張，核不足採，本件尚無法令適用疑義，毋需報請財政部核示。
(4)又原告主張倘被告認定其於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅乙節，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條第1項規定，原告縱係經營代購業務，除按代購佣金收入開立統一發票外，另應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣交付委託人，依法報繳營業稅。又依營業稅法施行細則第19條規定，受託代購者，亦應以代購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應訂立書面契約，以供查核。本件原查函請原告提示網路拍賣交易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書陳稱多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約，至本件佣金或手續費收入因逾期無法列出並逐筆計算等語，未提示具體事證供核。復查時，經被告於105年4月8日以中區國稅法一字第1050004164號函，請原告提示相關交易合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利事證供核，亦迄未提示，原告主張，核無足採。
(5)綜上，原告系爭期間未依規定申請營業登記，於露天網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，銷售額計35,935,702元，平均每月銷售額逾200,000元，已達使用統一發票標準，應按5％稅率計算營業稅額，是原查依原告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局、外埔郵局及臺灣土地銀行等帳戶之匯
款資金明細，扣除與營業交易無關之款項，核計原告系爭期間網路拍賣交易金額37,732,487元，乃核定銷售額35,935,702元，補徵營業稅額1,796,785元，並無不合，乃予維持。另罰鍰部分，原告未依規定申請營業登記，於系爭期間經營網路拍賣業務銷售額35,935,702元，逃漏營業稅額1,796,785元，違章事證明確已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所
規定不予處罰之要件，故仍應處罰。本件原告觸犯營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定，應擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據，又本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，原告已承諾不再繼續營業，惟未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，應按所漏稅額1,796,785元處1倍罰鍰1,796,785元，原處罰鍰1,796,785元，並無違誤，亦予維持。
法院常見的判斷：
（一）前提事實：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額合計35,935,702元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,796,785元外，另按營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,796,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部106年6月28日臺財法字第10613925790號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回 。」嗣被告就罰鍰部分依訴願決定撤銷意旨，作成106年9月19日中區國稅法一字第1060011252號重核復查決定，追減罰鍰796,785元。以上事實有各項資料可查（乙證1、3 、4，本件判決相關證據之編號詳附表）。
（二）原告係境內銷售勞務，而非外國之事業、機關、團體、組織：
1、應適用的法令：營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第4條第2項第1款（附錄）。
2、依前揭營業稅法規定可知，凡勞務之提供地或使用地有一在中華民國境內者，即為「在中華民國境內銷售勞務」，均屬於營業稅法規範之對象；惟基於鼓勵勞務輸出以賺取外匯，營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」，其營業稅稅率為零，即免課營業稅。但營業稅性質上屬消費稅，故營業稅法第4條第2項第1款關於是否屬「在中華民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標準，係針對消費者即勞務購買者而言，即指勞務購買者對該勞務之「使用地」，且因購買勞務者係為供其自身使用，是一般而言，此使用地原則上應為勞務購買者所在地或其營業所所在地；而勞務提供者（銷售者）為提供勞務而使用有形之各種設備及無形之第三人勞務，是產生勞務過程之行為，應屬勞務之提供，並非勞務之使用（最高行政法院100年度判字第2107號判決意旨參照）。
3、雖然原告主張其屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織」，其銷售系爭虛擬商品之行為，不管勞務提供地或使用地，均在我國境外之日本，本件營業稅之納稅義務人依營業稅法第2條第3款規定應為買受人云云。但查，原告係於日本透過電腦至臺灣露天拍賣網路平台，主要販售日本虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，進貨來源為日本超商或電器行，係採用現金或刷卡方式付款，買受人於臺灣露天拍賣網路平台下單並完成付款，原告即透過露天平台悄悄話留言或LINE傳送商品序號給買家，為原告於被告訪談時陳述明確（參見乙證8）。又依原告於露天拍賣網頁所載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密碼或直接由LINE平台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或超商繳款之付款方式等事項，與原告所述交易內容相符（參見乙證11）。而原告自承並無在日本成立公司或商號（參見原處分卷第1152頁），且臺灣露天拍賣網路平台並無提供非中華民國國民註冊為會員，原告領有中華民國國民身分證，並於國內設有戶籍（參見原處分卷第1150頁），系爭期間為中華民國國民，又其於露天公司所登記之會員地址為臺中市外埔區（參見乙證11），原告基於營利之目的，依其身分向臺灣露天拍賣網站登錄其姓名、生日、身分證號（Z000000000）、地址（臺中市外埔區）等資料註冊為會員，藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並收取代價，自非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」。是本件依原告所述網路交易過程及請（付）款流程，其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，以取得代價，依前揭說明，自屬原告於中華民國境內銷售勞務行為，應依規定報繳營業稅。原告訴稱本件勞務提供地在日本，且勞務提供者之營業場所所在地亦在日本（利用日本之辦公及電腦設備從事跨境代購），顯然銷售電子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國；原告係於境外進口貨物或勞務，營業稅應由境內買受人負擔，與一般境內代購業者補稅案件有別云云，即不足採。
4、原告未依規定申請營業登記，於系爭期間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告所屬沙鹿稽徵所函請露天公司提供拍賣交易明細資料，經該公司提供系爭期間原告所使用之3組拍賣帳號qunfajapan、sakurazensenl68及rennboull24下標資料（參見乙證6）。該所乃於103年7月31日以中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函（參見乙證5），請原告提供網路拍賣交易明細及拍賣交易所使用之金融機構帳戶存摺供核，依原告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號00000000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀行帳號000000000000等帳戶之匯款資金明細表，扣除與營業交易無關之款項，核計原告系爭期間網路拍賣交易金額37 ,732,487元，乃核定銷售額35,935,702元（37,732,487元÷1.05，參見原處分卷第1171頁），補徵營業稅額1,796,785元。惟經本院比對上開資料，被告漏未扣除陳秋妊（原告之胞姐）臺灣土地銀行102年9月14日之轉定存息188元（參見原處分卷第547頁）、103年3月6日與銷售無關之
勞保局690元（參見原處分卷第471頁）及103年4月28日之陳秋妊互轉1,450元（參見原處分卷第449頁），故本件原告系爭期間網路拍賣交易金額實為37,730,159元，而銷售額為35,933,485元（37,730,159元÷1.05），始屬正確，被告所為本件銷售額之核定容有些許違誤，但因本件係裁罰案件，經核算其裁罰金額後，結論尚無不同（詳後說明），附予敘明。
5、至於原告主張其常年居住於日本地區，並於我國境外從事代購行為，倘被告認定其於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅乙節。經查，依營業稅法施行細則第19條第2項規定：「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」是受託代購者，應以代購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應訂立書面契約，以供查核。本件被告於初查時函請原告提示網路拍賣交易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書陳稱多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約（參見原處分卷第1091頁），至本件佣金或手續費收入因逾期無法列出並逐筆計算等語（參見原處分卷第1113頁），未提示具體事證供核。復查時，經被告於105年4月8日以中區國稅法一字第1050004164號函（參見乙證12），請原告提示相關交易合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利事證供核，亦迄未提示，是尚難僅憑原告前揭主張，逕認其有代購之行為，其此部分主張，核無足採。
（三）本件被告本稅之核定並無違背實體從舊原則（亦即本件並未適用營業稅法第2條之1之規定）：
1、應適用的法令：營業稅法第2條第3款前段、第2條之1、第4條第2項第1款（附錄）。
2、關於原告主張被告本稅之核定違背實體從舊原則（即不應適用營業稅法第2條之1之規定）乙節，經查：
(1)按於105年12月28日公布之營業稅法第2條之1固規定：「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第3款規定。」其立法理由係鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情形日益普遍且頻繁。依現行營業稅法第36條規定，國內買受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務，係責由買受人負繳納義務，買受人為自然人者，課稅依從成本相對較高；又網路交易訊息隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，爰增訂該條，俾利掌握稅源，並簡化稽徵作業（見106年12月財政部編印營業稅 、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第41頁）。
(2)惟本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會員帳號於系爭期間經營網路拍賣業務，非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，被告係依營業稅法第4條第2項規定，核認原告係屬中華民國境內銷售勞務之營業人，應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，已如前述。亦即，被告為本件補稅及裁罰，並非依據營業
稅法第2條第3款及第2條之1，而係依據營業稅法第2條第1款及第4條第2項第1款，是原告主張「原告進行本件系爭跨境代購行為時，營業稅法第2條之1亦尚未修正及公布施行，基於實體從舊原則，本案實應依行為時之課稅方式，即對買受人課稅甚為明確，惟本件被告卻引用修正條文之立法意旨，為求機關核定稅務之便利，認定原告應如同跨境電商辦理營業登記，確與本稅課徵部分上應遵守之實體
從舊原則有所矛盾。」云云，實有誤解，並非可採。
（四）本件罰鍰處分並未違反比例原則：
1、應適用的法令：稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款、納稅者權利保護法第16條第3項、行政罰法第7條、第24條第1項（附錄）。
2、被告得依據裁罰倍數參考表為裁罰：
依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又財政部85年6月19日臺財稅字第000000000號函釋：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上揭函令均係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。另財政部106年4月21日臺財稅字第10600550131號令修正發布之裁罰倍數參考表，關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「違章情形：一、第1次處罰日以前之左列違章行為（按，係指未依規定申請營業登記而營業者）：
按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」上揭裁罰倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、營業稅法、所得稅法、貨物稅、菸酒稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、是否已補辦營業登記或不再繼續營業、是否已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告自得據以作成處分。
3、本件原告有過失，被告所為裁罰，核無違誤：
本件原告未依規定申請營業登記，於系爭期間經營網路拍賣業務，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法課徵營業稅，惟原告未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額35,933,485元及營業稅額1,796,674元，違章事證明確，業如前述，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，自應受罰。又本件原告同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐
稽徵法第44條規定，依前揭函釋意旨，應就營業稅法第45條所規定，未依規定申請營業登記，處1千元以上1萬元以下罰鍰（被告誤載為104年12月30日修正後之規定即處3千元以上3萬元以下罰鍰）；同法第51條第1項第1款所定，按所漏稅額1,796,674元處最高5倍之罰鍰8,983,370元，與稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定之總額35,933,485元處5％罰鍰1,796,674元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據。另審酌本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，且原告已承諾不再繼續營業，並於106年8月10日繳清稅款，核有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定所稱之違章情節較輕情形，被告乃比照裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分違章情形一「已於裁罰處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所漏稅額1,796,785元處0.5倍罰鍰898,392元，雖此漏稅
額及裁罰結果與本院認定之結果有別（本院認定所漏稅額為1,796,674元，處0.5倍之罰鍰為898,337元），但因行政罰法第24條第1項但書規定，本件之罰鍰最低額為按稅捐稽徵法第44條所定，經查明認定總額處5％之罰鍰上限1,000,000元，依本院之前揭認定結果，按經查明認定之總額35,933,485元處5％罰鍰有1,796,674元，仍應以罰鍰上限1,000,000元處罰，是被告之原處分（即重核復查決
定）准予追減罰鍰796,785元，其結論尚無不同，應予維持。又本件原告未依規定申請營業登記即經營網路拍賣業務，時間有1年2個月之久，且未依規定開立統一發票交付買受人，並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額35,933,485元及營業稅額1,796,674元，情節非輕；而營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與之處罰，稅捐稽徵法第44條既已明定唯一之法定罰鍰，被告並無裁量權。因此，被告
審酌上開情節作成原處分之裁罰即無不合，是原告訴稱「本件屬特殊交易型態，原告對於是否構成固定營業場所而應負擔營業稅納稅義務難有明確規範可循，依納稅者權利保護法第16條第3項，可受責難程度應較一般案件為輕，且本件被告已採最不利於原告之方式補稅，已達處罰之效果，倘再予論罰，顯然違反比例原則及上開規定。」云云，要屬原告之主觀認知，尚難憑採。
（五）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
（六）結論：原處分（即重核復查決定）雖有些許違誤，但並不影響結論，仍應予以維持，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
(參考:臺中高等行政法院判決107年度訴字第136號)
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